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风险导向审计与审计免疫系统融合探讨
在我国过去二十余年的国家审计实践中。审计基本发挥了“查病”的作用，即主要是发挥了批判、制约作用，包括查错纠弊、打假治乱、惩治腐败等作用。但人们不得不反思，这二十多年的审计工作，大多关注财政资金使用的合规性、合法性，而对绩效、经济责任的评价比较少；就账说账，就事论事多，从体制、机制和制度上分析研究少；从具体单位和事项说得多，从宏观出发，跳出具体单位和事项看经济比较少。这使得审计工作陷入屡审屡犯、屡犯屡审的怪圈。在新形势下，审计要在查错防弊的基础上再上一个台阶，要成为国家经济运行安全的免疫系统。国家审计免疫系统论的提出，是我国关于国家审计本质的最新观点，也是对我国未来国家审计发展方向的重新定位。
（一）审计免疫系统论的内涵
审计免疫系统论利用仿生学原理，提出审计作为一个国家经济运行安全的免疫系统，也应具有生物肌体中免疫系统的三种基本功能，即免疫防御、免疫自稳、免疫监视功能。免疫防御功能是指审计应该具有使经济社会免于内、外部组织和个人侵犯的能力；免疫自稳功能是指通过审计，能够不断健全、完善经济社会的各项管理机制，通过机制自动发现和清理不法分子和违法违纪问题；免疫监视功能是指对经济社会存在的共性问题进行预测分析，提出预警建议，避免危害加重的能力。
（二）审计免疫系统论的理论创新
免疫系统论告诉人们，审计监督的本质不仅仅是对国有财产的守卫，更重要的是要能够尽早地感受到病害侵蚀的风险，更早地揭示病害侵蚀带来的危害，更快地抵御、查处这些病害，及时建议政府或相应的权力机关，运用各种资源去消灭这些病害，从而健全制度，保护国家安全。审计免疫系统论立足经济社会发展与审计发展的内在联系来把握审计的本质，从维护经济社会系统论运行的健康和安全角度，提出了审计免疫系统本质观，实现了在多学科思想理论基础上的综合创新。
传统审计学关注的是某个具体的受托责任关系，而审计免疫系统论不仅可以使某一具体的受托责任关系得以正常维系，而且可以促进整个社会受托责任关系按既定规则有序运行，审计有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害”的同时，促进整体机能的改进，筑牢防线。免疫系统论的确立，进一步拓展了审计的工作外延，为审计提供了新视野、新目标、新要求、新思路，并赋予国家审计新的内涵。
二、免疫系统中风险导向审计技术的运用
审计免疫系统论的实质是要求审计人员在审计实践中要做到两点：首先，审计人员在审计时要从宏观到微观去评估被审计单位（项目）所面临的重大风险，将重大的问题查出，及早提出预警措施，使免疫系统发挥防御、监视的功能。其次，审计人员在审计过程中，不仅要发现问题，更要分析问题产生的根源，从而不断修复机制、体制、制度，达到治标又治本，使免疫系统具备自稳的功能。为了做好这两点，在实践中，可以引入风险导向审计技术来发挥国家审计的免疫系统功能。目前，风险导向审计技术主要在民间审计中运用。在国家审计中运用该技术，各国还没有明确的准则说明。笔者认为，风险导向审计技术与审计免疫系统论关注风险、提前预警、注重治标又治本有相关之处，将二者结合，必然对发挥好审计免疫系统功能有极大的帮助。为此，笔者提出了运用风险导向审计论来发挥国家审计免疫系统功能的基本思路，并以政府绩效审计为例予以说明。
（一）确定国家审计的具体目标
由于国家审计的领域面广、项目多，每个具体审计项目都有不同的审计目标，不同的审计目标决定了不同的审计思路、范围、重点。审计人员必须确定具体的审计目标，如政府绩效审计的具体目标是对公共资金的经济性、效率性、效果性进行评价；财政、财务收支审计是对资金的合规性、合法性、真实性进行评价等。
（二）评估重大风险领域
在对具体目标进行实质性审计之前，先评估与具体评价目标相关的外部环境因素，主要包括宏观经济环境、法律环境、监管环境、所在行业环境，被审计单位（项目）的性质、会计政策的选择和运用、被审计单位（项目）的目标、战略以及相关经营风险、财务业绩的衡量和评价；再评估微观因素，主要是评估被审计单位控制环境、风险评估、控制活动、监督与检查、信息与沟通等，只要这些因素中有可能引起审计评价目标出现风险，如出现不经济、低效率、无效果现象，就应该将这个风险信号确定为重大错报风险领域，将其确定为实质性审计重点，并将这种风险评估程序贯穿于审计全过程，随时锁定重大错报风险领域，修改实质性审计工作。
评估重大风险领域是审计的重点和难点，审计能否发挥免疫系统的功能全在于此。审计人员要善于捕捉敏感信息，从普通的信息中发现信息背后隐藏的重大问题和深层次矛盾。如在政府绩效审计中，可以从宏观角度来评估风险领域。当前，我国政府在应对全球金融危机中，采取了一揽子经济刺激规划，审计人员应该去思考在这些投资领域中容易存在哪些风险，包括经济周期、技术、法律、金融、宏观景气度、利率、汇率、国际经济环境等因素，判断哪个因素有可能会影响政府投资的绩效。
政府部门的特点是：使用的是公共资源，不存在私有产权的制约，政府不是以利润最大化为追求目标，收人来源于税收且与提供的公共物品的质量无关，因此要怀疑政府可能会存在缺乏降低成本的动力，存在不经济的现象。在绩效实质性审计时要将其作为审计重点，看政府部门是否存在办公条件过于豪华；以高于市场最低价的资金采购物品；人、财、物闲置现象；三公消费等情况，将其作为重点实质性审计领域。同时，由于政府担当着发展经济、社会稳定、教育科技、生活质量、生态环境的宏观受托责任，对政府官员的业绩要进行考核、评价，因此政府必然要抓企业、抓项目、抓增长率等，在审计中就要对其宏观的、长远的绩效保持职业怀疑，如人口、生态、教育、重大社会问题等，如果发现政府对这些问题认识不足，关注不够，不能识别其重大隐患，就要作为审计问题提出，并对涉及长远绩效的项目进行跟踪审计、持续审计。此外，还要从微观角度去评估与审计目标相关的风险领域。如在政府绩效审计中，首先要了解政府机构的整体氛围。要了解政府官员尤其是领导的个人素质、胜任能力、价值取向、经营理念，如果在这方面发现某种倾向，审计人员应将其列为重大错报风险的信号，并对其经手的经济业务扩大测试范围。还要去评估政府机构是否建立了与政府绩效相关的内部控制制度，内控制度是否设置合理、有效，是否能够防止不经济、无效率、无效果现象的发生。如果存在缺陷，要将其涉及到的绩效问题作为审计的重点。在评估与绩效相关的内控制度时要从授权、业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离等角度去把握。
运用风险导向审计理论，还要求审计人员改变传统的思维方式，要用“不一定”的思维方式去工作。如果政府部门强调完成了多少工作量指标，如制定了多少规章制度、出差多少人次、节省了多少开支等来作为其政绩的考核标准，就要反向去思考这些规章制度和出差的作用、节省开支带来的好处如何，是否存在效果不佳的现象，如果有，这充其量应该称为“结果”而非“效果”。如果这些“结果”没有达到应有的质量，这些规章制度和出差不仅不是政府绩效，而恰恰是应该取缔的资源浪费。
（三）帮助被审计单位完善制度建设
审计人员要针对所评估的重大错报风险领域和实质性审计结果查出的问题，帮助被审计单位提出预警措施，完善被审计单位（项目）现有机制、体制、制度建设，从而构筑免疫系统，这是体现政府审计免疫系统功能的关键环节，是从现象到本质，从量变到质变的升华。通过绩效审计，帮助被审计单位完善绩效考评制度；通过预算审计，提出细化部门预算、提高预算编制的准确性、建立健全资金管理制度等建议；通过工程项目审计，提出加强项目投资管理体系、招投标管理、妥善处理发展地方经济与控制项目投资矛盾等建议；为了防止决策失误。提出社会公示制度、社会听证制度、专家咨询制度等；为减少政府官员决策的随意性，提出建立问责制度和责任追踪制度等。
审计免疫系统论是我国关于审计本质理论的创新，风险导向审计技术是关于审计技术的创新，将理论和技术相结合并用于审计实践，不仅提高了审计效率，而且使审计充分关注国家经济运行中的宏观、微观风险，进而给政府提出预警措施，不断修复体制、机制、制度中的问题。使审计工作能够以全新的视角、更高的层次，发挥免疫系统的功能。
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